01. D.M. 27 giugno 2025 e coordinamento fiscale dell’OIC 34

Ratio e principi generali

Il D.M. 27 giugno 2025, emanato in attuazione dell’art. 4, comma 7-quinquies, del D.Lgs. n. 38/2005, disciplina il coordinamento tra la determinazione delle basi imponibili IRES e IRAP e le novità introdotte dal nuovo OIC 34 “Ricavi”, nonché dagli emendamenti agli OIC 16 e 31 pubblicati nel marzo 2024.

Come precisato dalla Relazione illustrativa, il Decreto non persegue finalità di riforma della disciplina fiscale dei ricavi, ma si limita a presidiare le aree in cui le nuove regole contabili presentano profili di incertezza ovvero introducono componenti valutative idonee a incidere sulla determinazione del reddito imponibile. Restano, invece, estranei all’intervento normativo i profili di qualificazione, classificazione e imputazione temporale ormai consolidati nel sistema della derivazione rafforzata.

In tale contesto, gli artt. 1-5 del D.M. confermano la piena rilevanza fiscale delle principali innovazioni dell’OIC 34, tra cui:

• l’identificazione dell’unità elementare di contabilizzazione del ricavo;
• il raggruppamento dei contratti;
• l’attualizzazione dei flussi finanziari futuri in presenza di dilazioni di pagamento superiori a dodici mesi;
• l’individuazione del momento di rilevazione del ricavo;
• la qualificazione del soggetto come principale agente.

Pur caratterizzate da elementi valutativi, tali fattispecie sono ricondotte dal Decreto nell’ambito delle valutazioni funzionali alla qualificazione dell’operazione, con conseguente applicazione del principio di derivazione rafforzata ai fini delle imposte sul reddito.

I costi per l’ottenimento del contratto di vendita

Il par. A.13 dell’OIC 34 disciplina la contabilizzazione dei costi sostenuti per la positiva conclusione di un contratto di vendita, consentendone la capitalizzazione tra le immobilizzazioni immateriali qualora essi siano specificamente riferibili al contratto, il suo ottenimento sia ragionevolmente certo e i costi risultino recuperabili attraverso il contratto stesso. Negli altri casi, tali oneri sono imputati direttamente a Conto economico.

L’art. 2 del D.M. riconduce i costi capitalizzati ai sensi dell’OIC 34 nell’ambito applicativo dell’art. 108, comma 1, TUIR, confermandone la deducibilità per quote in coerenza con l’imputazione a Conto economico. I costi imputati direttamente a Conto economico risultano, invece, integralmente deducibili nell’esercizio di sostenimento.
Il Decreto non introduce, sul punto, deroghe al principio di derivazione rafforzata.

I corrispettivi variabili

In presenza di corrispettivi variabili, l’OIC 34 prevede che il ricavo sia determinato sulla base della migliore stima del corrispettivo complessivo, tenendo conto di sconti, abbuoni, resi e penalità, contabilizzati come riduzione dei ricavi.

L’art. 3 del D.M. introduce una deroga circoscritta al principio di derivazione rafforzata con riferimento alle penali legali e contrattuali, stabilendo che esse concorrono alla formazione del reddito solo nell’esercizio in cui risultano certe nell’esistenza e oggettivamente determinabili nell’ammontare. La disposizione conferma la natura fiscale di accantonamento delle penali e la conseguente applicazione dell’art. 107 TUIR, a prescindere dalla loro rappresentazione civilistica come riduzione del ricavo.

La disattivazione della derivazione rafforzata è limitata alle sole penali, mentre le altre componenti variabili del corrispettivo continuano a seguire il trattamento fiscale coerente con la loro rilevazione contabile. Il comma 2 dell’art. 3 chiarisce, infine, che il requisito della previa imputazione a Conto economico si considera soddisfatto anche quando la penale è rilevata come diretta riduzione del ricavo.

(Segue l’approfondimento sui costi per le vendite con diritto di reso e sui costi di smantellamento e rimozione dei cespiti).

Approfondimento a cura del partner Carlo Chinello e della counsel Elisa Raimondo.